La motivazione degli atti per relationem: cosa occorre allegare?

La motivazione degli atti per relationem: cosa occorre allegare?

Al fine di garantire al contribuente, destinatario dell’atto, la possibilità di avvalersi di un esaustivo diritto alla difesa (tutelato dall’articolo art. 24 della Costituzione), deve ritenersi illegittimo l’avviso che non contenga la motivazione e la documentazione eventualmente richiamata o, in alternativa, il contenuto essenziale della stessa. Questa è la previsione dell’art. 7 c. 1 della L. 212/00 (Statuto dei diritti del contribuente), così come del medesimo tenore è il commentato c. 162 della L. 296/2006 laddove descrive i contenuti minimi dell’atto impositivo.

Affinché l’avviso di accertamento con il quale viene contestato il valore dichiarato ai fini ICI ed IMU per un’area fabbricabile risulti legittimo, quando la rettifica è legata al valore dichiarato per la cessione di un terreno limitrofo, è necessario che l’Ente impositore riproduca il contenuto essenziale di tale atto: questa è la posizione espressa dalla Cassazione nella sentenza 13814 del 31 maggio 2018, valorizzando il diritto del contribuente di conoscere agevolmente il contenuto dell’atto richiamato, al fine di poter far valere senza difficoltà le proprie argomentazioni difensive.

Tale diritto viene ritenuto di centrale importanza, tanto che è definito del tutto irrilevante il fatto che l’Ente abbia prodotto successivamente tali informazioni nell’ambito del giudizio.

Il caso concreto

La controversia che ha portato alla sentenza in commento riguarda alcuni avvisi di accertamento con i quali il Comune ha provveduto a contestare il valore dichiarato per le aree fabbricabili, relativamente alle annualità 2008-2011 per l’ICI e 2012 per l’IMU (la fattispecie è trattata in maniera identica per entrambi i tributi).

Per quanto si desume dal testo della sentenza, il Comune ha giustificato gli atti notificati ai contribuenti facendo genericamente riferimento ad un atto di cessione (di un soggetto terzo) di analoga area situata nelle vicinanze del terreno accertato, atto nel quale veniva dichiarato un valore superiore rispetto a quello che i contribuenti destinatari dell’accertamento impugnato hanno utilizzato per liquidare l’imposta relativamente al proprio terreno.

La CTR adita aveva rettificato la pretesa dell’Ente, riducendo il valore contestato, ma non aveva accolto la richiesta di nullità eccepita per difetto di motivazione, come preteso dai contribuenti; la richiesta si basava sul fatto che dall’avviso di accertamento non erano ravvisabili i dettagli dell’atto richiamato, rendendo quindi impossibile proporre una adeguata difesa.

Contro tale decisione i contribuenti hanno proposto ricorso per Cassazione, ricorso che ha sortito la decisione favorevole con la quale è stata riformata la sentenza di secondo grado.

Motivazione per relationem

La disciplina della motivazione degli atti amministrativi si fonda sull’art. 7 c. 1 della L. 212/00 (Statuto dei diritti del contribuente) secondo cui “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”

Nella sostanza, la motivazione può anche far riferimento ad un altro atto, ma tale atto deve essere allegato.

Va ricordato il principio generale in base al quale l’obbligo di allegazione sussiste esclusivamente per gli atti che non siano già conosciuti o ordinariamente conoscibili dal contribuente e il cui contenuto essenziale non sia stato trasfuso nell’avviso. Se, ad esempio, l’atto di cessione avesse riguardato un terreno nel quale i contribuenti fossero stati parte, in tal caso la motivazione per relationem non avrebbe richiesto l’allegazione, proprio perché detto atto è già conosciuto dai contribuenti stessi.

Nel caso esaminato, i giudici della Suprema Corte hanno ritenuto che il semplice rinvio ad un rogito di cessione di un terreno edificabile (non di loro proprietà) non fosse sufficiente per giustificare la rettifica di valore, in quanto “riferimento assolutamente generico ad atto di compravendita (privo d’indicazione di numero di repertorio, di raccolta, dell’indicazione delle parti contraenti, dell’epoca di stipula dell’atto medesimo)”.

L’atto richiamato avrebbe dovuto essere allegato o quantomeno individuato in maniera precisa, in modo tale che i contribuenti avrebbero potuto reperirlo e valutarlo, visto che tale atto è stato il fondamento della rettifica innescata da parte del Comune: “Nella fattispecie in esame, incontroversa in fatto la circostanza della mancata allegazione agli avvisi dell’atto di compravendita in essi richiamato, non è dubbio che la mancanza di ogni puntuale riferimento agli estremi stessi dell’atto impedisca ai contribuenti — a quest’ultimo estranei — di conoscerne agevolmente il contenuto e di potere far quindi valere agevolmente le proprie difese.”

Peraltro sul punto il giudice dà risalto alla necessità di una idonea motivazione direttamente all’interno dell’avviso di accertamento, negando l’efficacia degli elementi di prova che fossero stati forniti successivamente nell’ambito del giudizio, in quanto tali elementi dovevano essere portati a conoscenza già nell’ambito dell’atto di accertamento notificato, oggetto di contestazione: “il giudice adito in sede di sindacato giurisdizionale, per valutare la legittimità dell’atto impositivo sotto il profilo dell’osservanza dell’obbligo motivazionale, deve poter fondare il giudizio sulla conoscenza da parte del contribuente dell’atto richiamato sulla base del contenuto dell’atto medesimo e non già trarla, expost, in ragione degli eventuali elementi di prova allegati nel corso del giudizio, come avvenuto nella fattispecie, in quanto ciò varrebbe surrettiziamente legittimare una motivazione oggettivamente carente nel suo momento genetico.”

Cosa NON è necessario allegare

La motivazione per relazionem non riguarda però qualsiasi atto che sia richiamato nell’avviso di accertamento: è il caso, in particolare, delle delibere che fissano le aliquote.

La mancata indicazione nell’accertamento di atti interni non genera alcuna nullità, poiché il cittadino ha il diritto di richiederli in presenza di un suo interesse. Peraltro, la conoscibilità delle deliberazioni comunali si presume poiché sono soggette a pubblicità legale.

La loro conoscibilità è presunta erga omnes e non devono essere allegate all’atto impositivo, nonostante il citato art. 7 della L. 212/00 preveda l’obbligo di allegazione all’avviso di accertamento degli atti ai quali si fa riferimento nella motivazione. Questa norma, infatti, espressamente dispone che gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari devono indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.

Anche su questo tema è intervenuta la Cassazione in maniera decisa e pare aver messo un punto definitivo sulla questione. Nella sentenza 1944 del 10 febbraio 2012 si legge: “In tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, (cosiddetto Statuto del contribuente), avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione, riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto.

Ne deriva che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti che si rivelano irrilevanti per il raggiungimento della detta funzione e gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario quali le delibere o i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione. (Cass. 25371/2008).”