Le novità IMU 2020 – parte 2

Le novità IMU 2020 – parte 2

Con il presente contributo si continua l’analisi delle novità applicabili dal 2020, a seguito della soppressione della TASI e della riscrittura della disciplina IMU avvenuta ad opera della L. 160/19 (Legge di bilancio per il 2020).

Nel precedente contributo è stato analizzato l’impianto generale, l’articolazione delle aliquote e la disciplina dei coadiuvanti dei coltivatori diretti e degli IAP; nel presente contributo continueremo l’analisi della novità sostanziali, facendo riferimento anche alle indicazioni fornite dal Ministero dell’Economia e delle Finanze attraverso la circolare 1/DF del 18 marzo 2020.

 

I terreni pertinenziali

Tra le questioni sostanziali, una novità di rilevo riguarda la disciplina dei terreni pertinenziali che, da sempre, sono esonerati dal prelievo (primi Ici, poi Imu e Tasi).

In base al disposto del comma 1, lettera a), articolo 2, D.Lgs. 504/1992 (ai sensi dell’articolo 13, comma 2, D.L. 201/2011 applicabile anche all’Imu) era considerata parte del fabbricato, quindi esentata dal pagamento dell’Imu, la pertinenza a questo asservita.

 

per fabbricato si intende l’unita immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; il fabbricato di nuova costruzione è soggetto all’imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è comunque utilizzato”.

 

Con riferimento a tale fattispecie, si era venuta a creare una problematica in relazione a quelle aree che di fatto vengono utilizzate quali pertinenze di fabbricati (giardini, orti, etc.), ma che formalmente risultano essere unità immobiliari autonome iscritte al Catasto con autonoma attribuzione di rendita. La norma richiamata, infatti, non stabiliva alcuna definizione di terreno pertinenziale.

La giurisprudenza di legittimità ha puntualizzato sul concetto di pertinenza, distinguendo:

 

  • pertinenza in senso “urbanistico” – si tratta di un’opera funzionalmente e oggettivamente destinata al servizio dell’edificio;
  • pertinenza in senso “civilistico” – quale opera destinata in modo durevole a servizio o ornamento di un’altra cosa principale, destinazione effettuata dal proprietario o titolare di diritto reale su tali beni.

 

Tra le 2, i giudici della Cassazione hanno preferito una accezione di pertinenza in senso civilistico, basata sulla destinazione a servizio del fabbricato data al terreno, ritenendo irrilevante il fatto che non possa essere riscontrata l’oggettiva destinazione catastale a servizio del fabbricato principale.

Sul punto, tra le molte in tal senso, va ricordata la sentenza n. 5755/2005, all’interno della quale viene in particolar ribadita l’assoluta irrilevanza del dato catastale al fine della valutazione della pertinenzialità dell’area.

In tale pronuncia si affermava, infatti, come non fosse possibile attribuire alcuna rilevanza a un:

 

… avvenuto frazionamento catastale dell’area, ovvero la mera distinta iscrizione in Catasto della pertinenza e del fabbricato, e tanto meno, per quanto attiene la fattispecie in esame, la presenza o meno di segni grafici, inconsistenti sul piano probatorio”.

 

Quindi, nei fatti, se un lotto di terreno era materialmente utilizzato in maniera pertinenziale rispetto ad un fabbricato, tale terreno era esonerato dal prelievo, indipendentemente dal fatto che questo fosse catastalmente congiunto o meno a un fabbricato.

Proprio su questo tema va evidenziato un intervento a opera del Legislatore con la riscrittura della normativa che regola l’applicazione dell’Imu.

Nel comma 741, articolo 1, L. 160/2019 si legge infatti come:

 

per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel Catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita catastale, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza esclusivamente ai fini urbanistici, purché accatastata unitariamente”.

 

È di tutta evidenza il diverso approccio scelto dal Legislatore, che ha scelto di dare risalto dal dato formale dell’immobile, prima di tutto richiamando il concetto “urbanistico” di pertinenza, in seconda battuta evidenziando come sia da considerarsi centrale il congiunto accatastamento tra fabbricato e area.

A decorrere dal 2020, non sarà più possibile invocare l’esonero per terreni che siano solo di fatto utilizzati in via pertinenziale, ma che dal punto di vista urbanistico sono invece autonomi: sarà il dato catastale a guidare l’idoneità o meno del bene a essere oggetto di prelievo ai fini Imu.

Evidentemente, il problema si pone quando queste aree sono ubicate in zone per le quali lo strumento urbanistico riconosce vocazione edificatoria e quindi sono suscettibili di essere tassate sulla base del valore venale, base imponibile per i terreni edificabili.

D’altro canto, occorre osservare, se l’articolo 817, cod. civ. definisce la pertinenza quale bene durevolmente destinato al servizio o all’ornamento di un altro bene, il congiunto accatastamento pare l’elemento che più di ogni altro possa evidenziare il collegamento duraturo tra i 2.

Ciò posto, visto il cambio di rotta, occorre procedere a verificare quale sia la situazione catastale degli immobili; per continuare a beneficiare dell’esonero dal prelievo da Imu, per tali aree sarà quindi necessario modificare la situazione catastale, procedendo a congiungerle al fabbricato al quale sono asserviti.

Peraltro, tale variazione catastale deve essere realizzata quanto prima, in quanto l’esonero del terreno dal prelievo opererà solo a partire dalla data del congiunto accatastamento; se questo avverrà ad inizio del mese di maggio, l’esonero opererà solo a partire da maggio in poi, mentre il tributo dovrà essere corrisposto in relazione ai primi 4 mesi del 202o, quando il terreno risultava essere una particella autonoma.

Sul punto la circolare 1/DF/2020 si allinea pienamente al testo letterale della norma, richiedendo il congiunto accatastamento per considerare pertinenziale il terreno:

In particolare, la parte residuale di un’area oggetto di sfruttamento edificatorio può essere considerata pertinenza ai fini IMU solo nel caso in cui la stessa risulti accatastata unitariamente al fabbricato, anche mediante la tecnica catastale della cosiddetta “graffatura”.  In questo caso, il valore del fabbricato comprende anche quello della pertinenza mentre, in caso contrario, l’area continua a considerarsi edificabile e come tale sarà soggetta autonomamente a imposizione, in quanto risulta inclusa negli strumenti urbanistici.

I collabenti

Una novità riguarda il tema dei collabenti, ossia gli immobili che, nello stato in cui si trovano, non sono in grado di produrre reddito; in particolare, sono unità immobiliari fatiscenti, ruderi, unità immobiliari demolite parzialmente, con il tetto crollato, ecc.

L’art. 3 c.2 lett b) del DM 28/1998 prevede per le costruzioni inidonee ad utilizzazioni produttive di reddito, a causa dell’accentuato livello di degrado, la possibilità ai soli fini della identificazione, di iscrizione in catasto, senza attribuzione di rendita catastale, ma con descrizione dei caratteri specifici e della destinazione d’uso.

Attraverso la nota 29439 del 30 luglio 2013 la Direzione centrale catasto e cartografia dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che la categoria F/2 – Unità collabenti, priva di rendita catastale, non è ammissibile quando l’unità immobiliare è censibile in un’altra categoria o quando l’unità non è individuabile o perimetrabile. Si considerano unità non individuabili o perimetrabili i manufatti:

  • privi totalmente di copertura e della relativa struttura portante o di tutti i solai, ovvero
  • delimitati da muri che non abbiano almeno l’altezza di un metro.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 27/E del 13/06/2016 (punto 1.1) ha chiarito a titolo esemplificativo che un’abitazione con muri perimetrali e interni sostanzialmente integri, ma totalmente priva della copertura, ed un fabbricato produttivo con pilastri, travi e muri perimetrali integri, ma privo della copertura, soddisfano i presupposti di individuazione e/o perimetrazione del cespite e pertanto; quando lo stato di fatto non consenta comunque l’iscrizione in altra categoria catastale – risulta attribuibile la destinazione F/2.

Una volta inquadrato il problema, occorre interrogarsi circa il trattamento fiscale da riservare a detti immobili, esaminato dalla cassazione con diverse sentenze nel corso degli ultimi 3 anni. La Cassazione, nella sentenza 17815 del 19 luglio 2017, ha dato rilevanza al fabbricato privo di rendita, esentandolo di fatto dal prelievo del tributo comunale (la sentenza riguarda l’ICI, ma il tema si pone con i medesimi contorni anche in relazione ad IMU ed alla soppressa TASI).

In merito alla tassazione degli immobili censiti in categoria F/2,  la Cassazione pone l’accento sulla tassatività delle fattispecie che portano al prelievo: “Va infatti considerato che gli elementi della fattispecie impositiva sono prestabiliti dalla legge secondo criteri di certezza e tassatività, e che – nel caso dell’Ici – la legge sottopone ad imposta (art.1 d.lgs. 504/92) unicamente (il possesso di) queste tre ben definite tipologie di beni immobili: fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli.”

Pertanto, secondo la Suprema Corte, non è possibile pensare ad una ulteriore tipologia di immobile: diversamente ragionando, si verrebbe ad inammissibilmente introdurre nell’ordinamento – in via interpretativa – un nuovo ed ulteriore presupposto d’imposta, costituito appunto dall’area edificata.

La Cassazione risolve la controversia a favore del contribuente affermando che il fabbricato collabente iscritto in conforme categoria catastale F/2 si sottrae ad imposizione in quanto manca la base imponibile visto non è presente la rendita catastale. Sintetizza egregiamente la questione l’affermazione secondo cui

“la mancata imposizione si giustifica, nella specie, non già per assenza di ‘presupposto’ […] ma per assenza di ‘base imponibile’ (valore economico pari a zero)”.

Sul punto si innesta una nuova definizione di fabbricato.

Il comma 741 della legge n. 160 del 2019 precisa che

per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita catastale”.

Sul punto, osserva la l’IFEL, essendo il fabbricato collabente iscritto o iscrivibile in catasto in categoria F/2 senza attribuzione di rendita catastale, lo stesso non possiede più e caratteristiche per rientrare nella nozione di “fabbricato”.

Questo potrebbe essere letto nel senso che il fabbricato collabente non potrebbe più considerarsi un fabbricato senza rendita, quindi implicitamente sottratto da prelievo in quanto presenta una base imponibile pari a zero.

Occorrerebbe però chiedersi come dovrebbe essere inquadrato a seguito di tale evoluzione normativa; secondo taluni (tra questi l’IFEL) qualora esso fosse ubicato in una zona che conferisce potenzialità edificatorie, esso dovrebbe essere equiparato ad un’area edificabile, con la conseguenza che esso dovrebbe scontare imposta sulla base del valore venale in comune commercio.

Evidentemente si tratterebbe di una evoluzione assolutamente significativa riguardante il trattamento di tale immobile, che meriterebbe una presa di posizione ufficiale in via interpretativa che consenta di sgombrare il campo da ogni dubbio.

Il coniuge assegnatario dell’immobile

Nella previgente disciplina IMU, ai sensi dell’art. 4 c. 12-bis del DL 16/12 era previsto che:

Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta municipale propria di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, e successive modificazioni, nonché all’articolo 13 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni, l’assegnazione della casa coniugale al coniuge, disposta a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, si intende in ogni caso effettuata a titolo di diritto di abitazione.”

Pertanto, il soggetto passivo risultava essere esclusivamente il coniuge assegnatario (che poteva beneficiare di tutte le agevolazioni per abitazione principale), mentre il coniuge non assegnatario perdeva ogni onere IMU su tale immobile.

Si trattava comunque di una previsione che aveva una portata limitata, al solo fine di modificare la soggettività passiva IMU sull’immobile, non modificando i diritti reali che effettivamente gravano sull’immobile stesso (non è stato infatti modifica l’art. 540 c.c.). Allo stesso modo non è stata modificata la soggettività passiva con riferimento agli altri tributi.

Analoga (ma non identica) disposizione è stata riproposta anche nella disciplina IMU vigente dal 1 gennaio 2020.

Il c. 741 della L. 160/19, nell’introdurre le definizioni necessarie alla corretta applicazione dell’IMU stabilisce alla lettera c) numero 4 che sono altresì considerate abitazioni principali

la casa familiare assegnata al genitore affidatario dei figli, a seguito di provvedimento del giudice che costituisce altresì, ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, il diritto di abitazione in capo al genitore affidatario stesso;

Sul punto il MEF chiarisce che la differente formulazione della norma, che fa riferimento alla casa familiare e al genitore, e non più alla casa coniugale e al coniuge, è volta soltanto a chiarire che nell’ambito dell’assimilazione all’abitazione principale sono ricomprese anche le ipotesi di provvedimento giudiziale di assegnazione della casa familiare in assenza di un precedente rapporto coniugale.

Nulla, afferma il MEF, è mutato rispetto alla precedente disciplina.

Quindi non assumerebbe alcuna rilevanza il fatto che i coniugi abbiamo o meno figli e quindi che non possa essere individuato un genitore assegnatario dei figli.

Pertanto, continua a permanere l’esclusione dall’IMU della casa familiare assegnata con provvedimento del Giudice già assimilata all’abitazione principale nella previgente disciplina.

In ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’assimilazione, occorre evidenziare che l’individuazione della “casa familiare” viene effettuata dal Giudice con proprio provvedimento che non può essere suscettibile di valutazione da parte del comune in un proprio provvedimento. Osserva il Mef, come di deve prescindere, quindi, dalla proprietà in capo ai genitori o ad altri soggetti (ad esempio i nonni) e i requisiti della residenza e della dimora dell’assegnatario non sono rilevanti ai fini dell’assimilazione.

Il leasing e la risoluzione del contratto

Nei chiarimenti forniti dal Mef ne va segnalato uno che sgombra i dubbi in relazione ad una recente disputa che ha interessato l’applicazione dell’IMU agli immobili oggetto di contratto di leasing.

Come noto, il soggetto passivo di un immobile oggetto di un contratto di locazione finanziaria è l’utilizzatore; i problemi però si pongono nel caso di risoluzione del contratto.

Se il contratto termina con esito il riscatto da parte del conduttore (come normalmente accade, posto che la causa del contratto è acquisire l’immobile tramite finanziamento), nulla cambierà sotto il profilo IMU: il conduttore, infatti, continua ad essere soggetto passivo del tributo comunale, semplicemente cambiando la propria qualifica, da utilizzatore a proprietario.

Il tema delicato è quello legato ad una eventuale cessazione del contratto (per mancato riscatto, ovvero anticipata per inadempimento), con conseguente restituzione del bene al concedente, che dovrà assumere la qualifica di soggetto passivo.

Da notare come vi sia una asimmetria tra la disciplina IMU e TASI in occasione del termine del contratto (quando ovviamente non vi sia il riscatto). In base al tenore letterale delle due disposizioni normative, infatti

  • mentre ai fini IMU la soggettività letteralmente parrebbe tornare in capo al concedente al termine del contratto (l’art. 9 c. 1 D.Lgs. 23/2011 afferma che “Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto.”)
  • ai fini TASI tale trasferimento avviene solo con la riconsegna del bene (il c. 672 dell’art. 1 della L. 147/13 affermava che “In caso di locazione finanziaria, la TASI è dovuta dal locatario a decorrere dalla data della stipulazione e per tutta la durata del contratto; per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna.”).

La questione che si è posta riguardava la possibilità di estendere all’IMU la definizione di soggettività passiva che il Legislatore aveva introdotto per la TASI, tema che diventa delicato in particolare quando l’utilizzatore è soggetto a procedure concorsuali, dove il concedente potrebbe trovarsi a rientrare in possesso del bene anche diverso tempo dopo quello in cui è stata accertata la risoluzione del contratto.

Tale disputa che si è accesa in dottrina si è riverberata anche in giurisprudenza, dando origine ad interpretazioni di segno contrario, anche in seno alla stessa Corte di Cassazione. Si segnalano sul punto:

  • la sentenza 13793/19 con la quale viene preferita l’interpretazione più letterale che trasferisce la soggettività passiva in capo al concedente già al momento della risoluzione del contratto;
  • Successivamente la sentenza 19166/19 ha preferito una soluzione che punta ad equiparare il trattamento IMU e TASI, mantenendo la debenza IMU in capo all’utilizzatore sino al momento della materiale consegna del bene al concedente;
  • Si devono poi registrare le sentenze 25249/19 29973/19 34243/19 attraverso le quali i giudici di legittimità hanno respinto quest’ultima interpretazione, confutandone le argomentazioni, tornando alla posizione letterale contenuta nella sentenza 13793/19. In tale senso anche la più recente 6664/20.

Sul punto è in intervenuto il chiarimento del Mef, che sposa la tesi giurisprudenziale più consolidata:

“Per quanto concerne l’individuazione del soggetto passivo in caso di locazione finanziaria, a decorrere dal 1° gennaio 2020, il comma 743, in linea di continuità con il precedente regime impositivo, ha stabilito che per “gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”.  Pertanto, nel confermare il regime IMU, il Legislatore ha inteso escludere la soggettività passiva prevista per la TASI che permaneva in capo al locatario fino “alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna”.