La disciplina del ravvedimento operoso IMU alla luce delle ultime novità – parte 2

La disciplina del ravvedimento operoso IMU alla luce delle ultime novità – parte 2

Con il presente contributo continuiamo l’analisi della disciplina del ravvedimento operoso applicato ai tributi locali.

Accessi, ispezioni e verifiche

Il comma 1-ter dell’art. 13 del D.Lgs. 472/97 dispone quanto segue: “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.”

Questo sta a significare che per i tributi comunali rimane operativa la tradizionale causa ostativa: il ravvedimento operoso è infatti possibile “sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”. Pertanto, per fare un esempio, una eventuale richiesta di informazioni o documentazione da parte del Comune (es: richiesta dei valori contabili per la verifica della corretta determinazione della base imponibile per i fabbricati di categoria D, ovvero una richiesta di informazioni riguardanti i presupposti per applicare un’esenzione), inibisce la possibilità di azionare il ravvedimento operoso.

Su questo punto è bene richiamare quando affermato in relazione a tale causa ostativa dalla CM 180/98 (in relazione ai tributi erariali, oggi chiarimenti applicabili sono ai tributi locali):

  • qualora l’accesso, l’ispezione o la verifica riguardino specifici periodi d’imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi d’imposta diversi da quello (o quelli) oggetto di controllo. Sul punto occorre osservare che quando un Comune recapita richieste di informazioni, difficilmente queste sono relative ad una sola annualità.
  • Allo stesso modo, la verifica non inibisce la possibilità di regolarizzazione per le violazioni relative ad un tributo diverso da quello oggetto di verifica. Ad esempio, se la richiesta di chiarimenti riguarda l’imposta sui rifiuti, ad esempio per una verifica della superficie, il contribuente potrebbe procedere al ravvedimento dell’eventuale IMU non versata).
  • Ancora, va chiarito che l’esistenza di cause ostative va riferita, per espressa previsione normativa, non solo all’autore della violazione ma anche “ai soggetti solidamente obbligati” al pagamento della sanzione. Questo significa che tra diversi cointestatari di un bene (es: due fratelli che possiedono quote al 50%) poiché non vi alcuna responsabilità solidale tra di essi, l’eventuale accertamento notificato ad uno di questi non pregiudica per l’altro la possibilità di azionare il ravvedimento operoso.

L’unico caso di responsabilità solidale è quello previsto ai fini TASI tra possessori e tra detentori:

  • in caso di pluralità di possessori, essi sono tenuti in solido all’adempimento dell’unica obbligazione tributaria. Sul punto è stato chiarito che il versamento dovrà essere ripartito tra i vari possessori in relazione alla propria quota; la solidarietà riguarderà esclusivamente l’attività di accertamento futuro da parte del Comune delle irregolarità di versamento. Allo stesso modo ciascuno di questi applicherà eventuali agevolazioni che a lui spettano.

ESEMPIO: Mario Rossi e Luigi Rossi sono fratelli, proprietari di un’immobile al 50% ciascuno. Solo Mario Rossi abita l’immobile. Mario Rossi avrà diritto ad applicare sulla propria quota del 50% le regole per l’abitazione principale, mentre Luigi pagherà la TASI come un qualunque altro immobile.

  • Analogamente, se vi sono una pluralità di detentori, anche tra questi vi è solidarietà (es: marito e moglie che utilizzando un immobile in forza di un contratto di locazione dove sono entrambi cointestatari). Ciascuno dei detentori pagherà l’imposta sulla propria quota e solo nel caso di mancato pagamento da parte di uno di questi il Comune potrà pretendere la quota non pagata dall’altro (se non ché si tratta spessissimo di cifre irrisorie).
  • qualora l’unità immobiliare sia occupata da un soggetto diverso dal titolare del diritto reale sull’unità immobiliare (quindi nel caso di comodato o nel caso di locazione dell’immobile), situazioni in cui vi è un detentore diverso dal possessore, ciascuno di questi soggetti è tenuto a versare una quota del tributo, visto che ciascuno di questi risulta titolare di un’autonoma obbligazione tributaria.

Quindi se l’inquilino non paga, tale imposta non può essere chiesta al proprietario: tale aspetto è stato definitivamente chiarito dal Ministero tramite la pubblicazione delle risposte FAQ del 3 giugno 2014. Il possessore può quindi determinare l’imposta sulla propria quota di spettanza, senza preoccuparsi del fatto che l’inquilino provveda o meno al versamento della quota di sua competenza.

Conseguentemente, ai fini TASI (ma non IMU), la notifica ad un possessore blocca il ravvedimento agli altri possessori; al contrario, la notifica all’inquilino non blocca per il proprietario la possibilità di azionare il ravvedimento operoso.

Da notare che mentre il D.Lgs. 124/2019 è intervenuto rimuovendo il c. 1-bis dell’art. 13 D.Lgs. 472/97 riguardante la limitazione ai soli tridui amministrati dall’Agenzia delle Entrate dei termini lunghi di ravvedimento, al contrario non vi è stato alcun intervento sul richiamato c. 1-ter, con la conseguenza che l’avvio del procedimento di verifica da parte di un Comune comporta ancora oggi l’impossibilità a procedere con qualunque forma di ravvedimento.

 La potestà regolamentare del Comune

Con riferimento ai termini entro i quali azionare il ravvedimento operoso, nonché in relazione alle misure applicabili, va ricordata la potestà regolamentare concessa ai Comuni: se infatti è vero che le ipotesi di definizione “oltre l’anno” sino allo scorso 25 dicembre 2019 erano applicabili sono ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (quindi risultavano di default escluse per IMU e TASI), occorre rammentare come i Comuni possono disciplinare larghe parti della propria disciplina tributaria.

Quindi già in passato, in alcuni Comuni, poteva essere possibilità azionare il ravvedimento operoso anche oltre il termine annuale.

Infatti, ai sensi dell’art. 50 della L. 449/97, il Comune ha la possibilità di introdurre ulteriori ipotesi di ravvedimento; in particolare non è raro che tale opportunità venisse concessa anche oltre il termine annuale previsto dall’art. 13 del D.Lgs. 472/97. In tal senso anche il c. 775 della L. 160/19.

Peraltro tale aspetto deve essere considerato anche oggi, posto che tale autonomia regolamentare potrebbe indurre qualche comune ad introdurre forme di definizione in parte diverse da quelle dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/97 (talvolta anche in maniera inconsapevole).

Occorre pertanto analizzare attentamente il singolo regolamento comunale al fine di constatare quanto viene (eventualmente) disciplinato sul punto. Non è infatti raro ravvisare regolamenti ove si afferma “E’ applicabile il ravvedimento operoso secondo quanto previsto per i tributi erariali” o altre formule di analogo contenuto: la conseguenza che risulterebbero applicabili le regole generali previste dall’art. 13 del D.Lgs. 472/97.

Peraltro, va segnalato, se fosse presente una formulazione di questo tipo, occorrerebbe concludere anche per la compressione delle cause ostative (che quindi sarebbero limitate alla sola notifica di un atto di accertamento o di liquidazione, non essendo applicabili ai tributi locali gli istituti di verifica automatizzata ex art. 36-bis e 36-ter).

Ma potrebbe altresì accadere che il regolamento, anziché effettuare un rinvio generico alla disciplina generale come quello appena richiamato, vada analiticamente a richiamare le diverse ipotesi di riduzione. Ad esempio potremmo leggere: “risultano applicabili le previsioni di cui alla lettera b-bis e b-ter dell’art. 13 del D.Lgs. 472/97”. In questo caso le cause ostative rimarrebbero quelle più ampie ordinariamente applicabili ai tributi locali (accessi, ispezioni o verifiche) mentre la disciplina generale sarebbe applicabile solo in termini di estensione temporale della possibilità di azionare il ravvedimento operoso.

Senza poi dimenticare che il Comune potrebbe introdurre forme di definizione anche ulteriori rispetto a quelle oggi stabilite dall’art. 13 per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Non pare che nulla possa ostacolare il Comune ad introdurre delle forme di riduzione più consistenti rispetto a quelle previste dall’art. 13 del D.Lgs. 472/97.

In definitiva, prima di porre in essere un ravvedimento operoso, è di fondamentale importanza verificare il contenuto del regolamento comunale in quanto le regole di definizione potrebbero risultare sensibilmente modificate.

Ravvedimento in caso di omesso versamento

Veniamo a questo punto alle regole applicative per il ravvedimento operoso:

  • prima di tutto occorre verificare la sanzione applicabile,
  • quindi è necessario analizzare il regolamento per capire quali regole di definizione sono applicabili (quelle standard, ovvero eventuali estensioni),
  • infine occorre valutare la misura di ravvedimento utilizzabile, in ragione del tempo che risulta trascorso dalla scadenza in cui doveva essere effettuato il ravvedimento.

Il versamento dell’imposta dovuta (o maggiore imposta dovuta), degli interessi e della sanzione, può essere effettuato

  • tanto con l’utilizzo del modello F24, come se si trattasse dell’ordinario versamento, ma barrando la casella “ravv”; l’imposta, gli interessi e la sanzione vanno sommati e versati con lo stesso codice tributo relativo alla tipologia di immobile a cui si riferisce il versamento,
  • quanto tramite il bollettino di conto corrente postale (barrando il riquadro dedicato al ravvedimento, anche in questo caso il versamento avviene cumulativamente senza evidenziare separatamente sanzioni ed interessi.).

Da notare che mentre il modello F24 può essere utilizzato per versare l’imposta anche relativa a più Comuni, il bollettino è indirizzato al singolo Comune; inoltre il modello F24 permette l’utilizzo di crediti erariali e contributi in compensazione, opportunità che evidentemente è preclusa se si decide di utilizzare il bollettino. Al riguardo occorre ricordare che risultano applicabili tutte le limitazioni previste per l’utilizzo in compensazione dei diversi crediti sia in termini di utilizzo del canale telematico, quanto in relazione all’eventuale necessità di apporre il visto di conformità sulla dichiarazione che reca il credito utilizzato.

Come ricordato in precedenza, prima di tutto va verificata la sanzione applicabile, quindi occorre applicare la riduzione prevista per la definizione.

N° giorni di ritardo nel versamento Sanzione ordinaria applicabile Riduzione

applicabile

Sanzione ridotta per ravvedimento operoso
1 1% 1/10 0,1%
2 2% 1/10 0,2%
3 3% 1/10 0,3%
4 4% 1/10 0,4%
5 5% 1/10 0,5%
6 6% 1/10 0,6%
7 7% 1/10 0,7%
8 8% 1/10 0,8%
9 9% 1/10 0,9%
10 10% 1/10 1%
11 11% 1/10 1,1%
12 12% 1/10 1,2%
13 13% 1/10 1,3%
14 14% 1/10 1,4%
Da 15 giorni fino a 30 giorni 15% 1/10 1,5%
Oltre i 30 giorni fino a 90 giorni 15% 1/9 1,67%
Oltre i 90 giorni fino al 30 giugno dell’anno successivo 30% 1/8 3,75%
Entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva 30% 1/7 4,29%
Oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva 30% 1/6 5%

 

Il ravvedimento frazionato

Il tema di modalità per l’esercizio del ravvedimento operoso, con la risoluzione 67/E/11 l’Agenzia delle Entrate ha fornito interessanti indicazioni in ordine ad una esecuzione della definizione in forma “frazionata”, sciogliendo così i dubbi sorti e le conseguenti problematiche applicative che originavano dalla circolare n. 192/E/1998.

Per l’Agenzia delle Entrate è esclusa ovviamente la possibilità di rateizzare una definizione tramite ravvedimento operoso, in quanto si tratta di una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo ove normativamente prevista, e in presenza di presupposti e secondo regole puntualmente disciplinate.

Al contrario risulta possibile un ravvedimento “parziale” di quanto originariamente e complessivamente dovuto.

In altre parole, se un contribuente presenta un debito IMU di 1.000 per un omesso versamento di una rata, non è consentito calcolare il ravvedimento e poi versarlo in più scadenze, perché in questo caso non si ottiene la definizione dell’irregolarità. Al contrario, sarà possibile decidere di ravvedere solo una quota, ad esempio 300; questa quota risulterà definita. Con riferimento alla rimanente quota di 700 non si otterrà alcun beneficio a meno che, in un secondo momento, non si provveda a definire anche questa.

Sul punto va ricordato che nell’applicazione del ravvedimento operoso IMU e TASI valgono le considerazioni relative ad una eventuale definizione parziale, proposte dall’Agenzia delle Entrate attraverso la RM 67/E/11: il ravvedimento operoso, in assenza di indicazioni normative contrarie, può infatti interessare solo una quota del tributo non versato, fermi restando i previsti termini; a tal fine, “…è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente”. La suddetta risoluzione precisa inoltre che:

  • il contribuente non può beneficiare per l’intero della più mite riduzione della sanzione ad un decimo del minimo ove esegua un primo versamento entro 30 giorni dalla commissione della violazione e i restanti in momenti successivi. Quindi se viene definita una frazione dell’imposta dovuta, ad esempio, al 22° giorno dalla scadenza, si applicherà la riduzione ad 1/10 su tale importo, mentre se la rimanente frazione fosse versata, ad esempio, al 75° giorno successivo, su tale secondo importo si applicherà la riduzione ad 1/9.
  • il contribuente non può beneficiare del ravvedimento operoso integrale ove, tra un versamento e l’altro, sopravvenga l’emissione di un atto di accertamento. Resta fermo che, se tra un versamento parziale e l’altro sopravviene una causa ostativa, il ravvedimento può ritenersi valido per la parte sanata prima dell’inizio della verifica.

Tale impostazione risulta superata dall’articolo 4-decies del DL 34/19, inserito in sede di conversione dalla L. 58/2019; con decorrenza dal 30 giugno 2019, dopo l’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997, è stato inserito un nuovo articolo 13-bis rubricato “ravvedimento parziale”. Tale nuova disposizione ha di fatto codificato l’interpretazione che si era venuta a creare in relazione al ravvedimento operoso parziale, stabilendo che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13, D.Lgs. 472/1997.

Sul punto, in maniera poco comprensibile, il comma 2 stabilisce:

“Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.”

La conseguenza è che con riferimento ai tributi comunali, il contribuente avrebbe la necessità di andare a definire l’intero omesso o ritardato versamento e ogni definizione che riguardasse solo una parte di questo non dovrebbe considerarsi valida. Francamente non si capisce il motivo di questa ingiustificata restrizione.

Oltretutto si deve ricordare che la norma ha efficacia interpretativa della disciplina del ravvedimento operoso; l’incipit dell’art. 13-bis del D.Lgs. 472/97 è infatti il seguente “L’articolo 13 si interpreta nel senso che…”

La conseguenza, quindi, è che non solo non sarà più possibile, come detto, considerare valido un ravvedimento parziale di un omesso versamento, ma altresì qualora questo sia stato effettuato in passato, si dovrà oggi considerare non più valido. Pare una impostazione davvero inaccettabile, frutto più di una articolazione normativa frettolosa che di una reale volontà del legislatore, che dovrebbe essere oggetto di un giusto ripensamento.

Omesso versamento e omessa dichiarazione

La seconda situazione da esaminare riguarda il caso in cui il contribuente, oltre ad aver omesso il versamento, ha pure omesso la presentazione della dichiarazione IMU e TASI (da rammentare che si applica la sanzione per omessa presentazione anche nel caso in cui un contribuente abbia omesso di indicare un immobile in una dichiarazione correttamente presentata, omettendo il versamento su tale immobile; sul punto si è espressa la Cassazione con le sentenze 932 del 16 gennaio 2009 e 21686 del 21 ottobre 2010).

Si è spesso portati a pensare che la definizione del versamento IMU tramite ravvedimento operoso in ogni caso preveda l’applicazione della sanzione del 30% e, separatamente, si debba definire l’irregolarità riguardante la presentazione del modello dichiarativo.

In realtà così non è, visto che la sanzione a cui far riferimento è quella per omessa presentazione del modello IMU. La gestione di questa situazione riceve una conferma anche nella circolare 1/DF del 29 aprile 2013.

Ai sensi dell’art. 1 c. 696 della L. 147/2013, infatti, la sanzione per l’omessa dichiarazione va dal 100% al 200% dell’imposta non versata, con un minimo di 50 euro.

Analogamente, con riferimento alla disciplina applicabile dal 1 gennaio 2020, il c. 775 dell’art. 1 della L. 160/19 stabilisce che “In caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica la sanzione dal 100 per cento al 200 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro.”

In particolare, va ricordato che risulta invariata la previsione stabilita alla lettera c) dell’art. 13 del D.lgs. 472/97 che consente la riduzione “ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni”.

Quindi, entro 90 giorni dalla scadenza di presentazione del modello dichiarativo, si potrà azionare il ravvedimento operoso applicando la sanzione del 10% (ossia 1/10 del 100%).

Successivamente al noventesimo giorno, non sembra più possibile fruire del ravvedimento operoso, salvo la presenza di una particolare disciplina nel regolamento comunale. Si veda anche la circ. Min. Economia e finanze 29 aprile 2013 n. 1).

Si ricorda peraltro che dovrebbe trovare applicazione il dimezzamento della sanzione ai fini IMU, derivante dall’art. 7 co. 4-bis del DLgs. 472/97:

“Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta della metà”

Quindi, se la dichiarazione per le variazioni del 2019 viene presentata entro il 31.12.2020, la sanzione è dal 50% al 100% dell’imposta non versata, con un minimo di 25,00 euro.

L’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97 prevede che, nel caso della dichiarazione omessa, il ravvedimento operoso può avvenire entro 90 giorni dal termine di scadenza, versando le sanzioni ridotte a 1/10 del minimo. Di conseguenza, se ci si ravvede entro il 30 gennaio 2021 e si provvede a presentare la dichiarazione, unitamente al versamento dell’imposta e degli interessi legali, la sanzione è ridotta al 5% (1/10 del minimo).

Omessa dichiarazione

L’ultima situazione da valutare è quella legata all’omessa presentazione della dichiarazione IMU con imposta regolarmente versata: è l’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo versato nei termini l’imposta, non ha presentato la dichiarazione entro il termine previsto che, come più volte ricordato, è fissato al 30 giugno dell’anno successivo quello in cui si è realizzato l’evento che ha comportato l’obbligo di denuncia al Comune di ubicazione dell’immobile.

In tale caso il contribuente potrà, nei successivi 90 giorni e cioè fino al 30 settembre, avvalersi della facoltà di cui alla lett. c) del comma 1 dell’art. 13 del D. Lgs. n. 472 del 1997, pagando:

  • la sanzione ridotta pari al 10% del minimo della sanzione prevista dal c. 696 della L. 147/2013 (€ 50 x 10% = € 5). Medesima misura è prevista anche al c. 775 dell’art. 1 della L. 190/19 in relazione alla disciplina applicabile dal 1 gennaio 2020.

Va notato comunque che, quella appena descritta (omessa dichiarazione con imposta regolarmente versata), risulta fattispecie non frequentemente contestata da parte dei Comuni.