Intervenuta edificabilità del terreno: omessa comunicazione senza conseguenze per il Comune

Intervenuta edificabilità del terreno: omessa comunicazione senza conseguenze per il Comune

Recentemente la Cassazione è intervenuta per confermare la propria posizione in merito agli effetti della mancata comunicazione, da parte del Comune, al proprietario del terreno, delle intervenute caratteristiche edificatorie di questo terreno; con la sentenza 26169 del 16 ottobre 2019 la Suprema Corte stabilisce che tale mancanza non provoca alcuna conseguenza tributaria, stabilendo peraltro l’applicazione delle sanzioni in sede di recupero dell’imposta dovuta quando il contribuente non abbia versato IMU e TASI, trascurando la natura edificabile del terreno.

L’area fabbricabile

La definizione di area fabbricabile viene mutuata dalla previgente disciplina ICI, visto che l’art. 13 c. 2 primo periodo del DL 201/11 rinvia al D.Lgs. 504/92 nel definire tale fattispecie impositiva. In particolare la definizione di terreni fabbricabili è contenuta nella lettera b) dell’art. 2 del richiamato D.Lgs. 504/92.

Per area fabbricabile si intende l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità.

Sono considerati, tuttavia, non fabbricabili i terreni posseduti e condotti dai soggetti indicati nel c. 1 dell’art. 9 del medesimo D.Lgs. 504/92 (coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali), sui quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all’allevamento di animali.

In particolare, deve considerarsi edificabile quell’area che il piano regolatore (o, per meglio dire, lo strumento urbanistico generale) adottato dal Comune individua come tale; detto strumento individua le aree potenzialmente edificabili, indipendentemente dal fatto che poi ad essere siano anche attribuite le concrete possibilità di utilizzo.

Ai terreni viene astrattamente assegnata una possibilità di edificare, ossia una facoltà, anche solo potenziale, di erigere nuovi fabbricati oppure di ampliare fabbricati preesistenti: la possibilità di edificare è espressa attraverso indici che estrinsecano la “quantità edificabile” realizzabile su ciascun lotto, capacità che per essere correttamente valutata richiede la verifica delle disposizioni specifiche previste per la zona nella quale il lotto di terreno è situato, verifica che dovrà essere condotta con riferimento alla norme tecniche di attuazione allo strumento urbanistico.

E’ parere consolidato della Cassazione il fatto che il riferimento del Legislatore agli strumenti urbanistici, senza alcuna ulteriore specificazione, non ammette possibilità di circoscrivere il campo di applicazione della disposizione. Ogni ulteriore considerazione riguardante vincoli alla possibilità di edificare non può influire sulla definizione di edificabilità dell’area, ma attiene unicamente alla determinazione del relativo valore.

In altre parole, se sul lotto sono posti dei vincoli alla possibilità di sfruttamento edilizio, questo ai fini fiscali non fa venir meno la natura edificabile del lotto, ma al contrario andrà ad incidere sul valore attribuibile ad esso e, quindi, di conseguenza, sulla base imponibile da prendere a riferimento per il calcolo del tributo.

Sul punto consta la sentenza della Cassazione 21761 del 7 settembre 2018, la quale impone la tassazione sul valore venale con riferimento ad un terreno per il quale opera il divieto di utilizzo edificatorio a causa della vicinanza ad un allevamento. Nella sostanza, il terreno sarebbe teoricamente edificabile sulla base dello strumento urbanistico, ma per un vincolo specifico tale utilizzo è precluso. Sul punto la Cassazione afferma che tale aspetto “dovrà comunque essere valutato come incidente sul quantum del valore in comune commercio delle aree in oggetto, secondo i parametri di riferimento di cui all’art. 5, comma 5, del d. lgs. n. 546/1992, senza che, come invece operato in concreto dalla sentenza impugnata, il valore delle aree essere determinato esclusivamente sulla base del raffronto tra i valori agricoli medi, desunti dalla perizia di stima prodotta in atti.”

L’area, al fine della tassazione comunale, comunque deve considerarsi edificabile, con la conseguenza che tale terreno va tassato sulla base del valore venale e non su quello catastale, proprio dei soli terreni a vocazione agricola.

Questa impostazione è conforme alla posizione assunta dalla Cassazione nella sentenza assunta a Sezioni Unite dalla Cassazione 25506 del 2006: “dinanzi ad una vocazione edificatoria di un suolo, formalizzata in un atto della procedura prevista dalla legislazione urbanistica, il fisco ritiene che, a prescindere dalla status giuridico formale dello stesso, non sia più possibile apprezzarne il valore sulla base di un parametro di riferimento, come il reddito dominicale, che resta superato da più concreti criteri di valutazione economica.”

Le modifiche allo strumento urbanistico

Nella definizione di terreno edificabile si è affermato che lo strumento urbanistico deve essere l’elemento guida per stabilire se un’area si trova ad avere caratteristiche edificatorie, così come è necessario che sia il punto di riferimento per ogni quantificazione della capacità edificatoria dell’area stessa (la “quantità edificabile” risulterà infatti essere uno degli elementi più importanti per la valorizzazione dell’area edificabile).

Per tale motivo occorrerà pertanto verificare periodicamente la caratteristica urbanistica che tale strumento attribuisce a ciascun lotto di terreno, tenendo opportunamente monitorate tutte le variazioni che siano eventualmente occorse.

A questo punto occorre concentrare l’attenzione su di una delicata questione: si tratta della decorrenza da attribuire alle conseguenze fiscali derivanti da variazioni degli strumenti urbanistici. Tali variazioni seguono un iter ben preciso, iter che alcune volte può richiedere anche diversi anni per il suo perfezionamento.

Il piano viene adottato dal Comune e poi viene sottoposto, per le valutazioni di propria competenza, a diverse altre Amministrazioni Pubbliche; al termine di questo iter lo strumento si ritiene definitivamente approvato.

In particolare la problematica sorge con riferimento al seguente dubbio applicativo:

  • da un lato vi è l’ipotesi di considerare lo strumento già operativo sin dalla delibera comunale essendo questo solo in attesa di un “nulla osta” da parte di un ente superiore rispetto al Comune,
  • per opposto si potrebbe considerare il piano approvato dal Comune solo come una sorta di “bozza” del nuovo strumento urbanistico, in attesa dell’approvazione definitiva a seguito dell’intervento da parte degli organismi sovraordinati.

Si tratta di una tematica di ampio respiro visto che essa, a ben vedere, riguarda tutte le imposte, non solo il tributo comunale.

Da questo punto si vista si fronteggiavano due tesi:

  • Tesi legalista. La prima posizione venutasi a formare è quella che vuole l’attribuzione dell’operatività (e quindi della rilevanza fiscale) allo strumento urbanistico solo nel momento in cui interviene l’approvazione definitiva.
  • Tesi sostanzialista. Il secondo orientamento trova origine in una pronuncia del 1999 da parte della Suprema Corte (sentenza 4657 del 11 maggio 1999) secondo la quale il Piano Regolatore esplica i propri effetti ai fini tributari già dalla sua adozione da parte del Consiglio Comunale. Infatti, malgrado l’iter di approvazione non completato precluda la piena operatività dello strumento urbanistico, è innegabile che il valore del terreno si sia incrementato in previsione della futura edificabilità: risulta perciò inappropriato considerare il lotto quale terreno agricolo, mentre risulta preferibile inquadrarlo quale area “edificabile in divenire”.

L’art. 36 del D.L. n.223/06, al co.2, interviene sulla nozione di area edificabile dirimendo la questione, precisando che il momento in cui al terreno viene conferita l’edificabilità ai fini fiscali è quello in cui le modifiche vengono adottate da parte del Comune.

Pertanto, anche se il nuovo strumento urbanistico non è ancora stato approvato a seguito degli interventi degli organi sovraordinati (e l’iter evolutivo del piano regolatore può richiedere svariati mesi, anni in alcuni casi, per arrivare a pieno compimento), comunque sin dall’adozione l’imposta comunale deve essere pagata sul valore venale quale area edificabile e non sul valore dominicale quale terreno agricolo (ovviamente in quest’ultimo caso solo qualora si presentino i presupposti di esercizio di attività agricola che rendono tassabile il terreno).

Dal concetto in precedenza delineato di area edificabile, stratificatosi nel corso degli anni, si deve partire per valutare se un lotto di terreno debba o meno scontare IMU e TASI quale area edificabile.

La comunicazione di intervenuta edificabilità

Con l’art. 31 c. 20 della L. 289/02 è stato introdotto un adempimento a carico dei Comuni, consistente nell’obbligo di notifica in relazione ai terreni che siano divenuti edificabili a seguito di varianti incorse allo strumento urbanistico:

“I comuni, quando attribuiscono ad un terreno la natura di area fabbricabile, ne danno comunicazione al proprietario a mezzo del servizio postale con modalità idonee a garantirne l’effettiva conoscenza da parte del contribuente”.

Come confermato dalla circolare 3/DF/2012, tale disposizione esplica efficacia anche ai fini IMU e, di conseguenza, anche ai fini TASI avendo, quest’ultima, la medesima base imponibile.

L’obiettivo del Legislatore è certamente lodevole ed è da ritenersi diretto ad evitare i disagi cui sono incorsi quei contribuenti che si sono visti notificare avvisi di accertamento per un’area edificabile che non ritenevano essere tale.

Ci si chiede comunque che fine abbia questo obbligo per il Comune: se quello di una comunicazione di tipo urbanistico, affinché il cittadino possa eventualmente opporsi a tale modificazione, oppure di una comunicazione ai fini fiscali, affinché egli consideri in maniera diversa l’immobile al fine del calcolo del tributo.

Trattandosi di una comunicazione indirizzata unicamente ai titolari di terreni che hanno acquisito potenzialità edificatorie, escludendo invece i possessori dei terreni che hanno perso tale caratteristica (i quali dal punto di vista urbanistico sono quelli che maggiormente dovrebbero essere tutelati essendo interessati da una riduzione dei propri diritti), si deve propendere per la soluzione che attribuisce alla citata comunicazione una natura squisitamente fiscale (tale passaggio normativo, peraltro, fa riferimento al “contribuente” avvalorando la tesi della natura fiscale di tale previsione), e quindi con l’unica finalità di “ricordare” ai titolari dell’area come per tale immobile la base imponibile debba d’ora in poi essere calcolata non più con riferimento al reddito dominicale ma bensì sul valore venale.

La stringatezza con la quale è formulata tale disposizione lascia certamente alcune perplessità in merito al contenuto ed alle modalità con le quali tale comunicazione debba essere effettuata:

  • la norma impone l’obbligo di comunicazione al proprietario del fondo; in realtà sarebbe certamente più corretto indirizzarla al soggetto passivo del tributo che in taluni casi potrebbe essere soggetto diverso (usufruttuario, superficiario, ecc.), in quanto è questo il contribuente interessato dal punto di vista tributario dall’intervenuta modificazione dello strumento urbanistico;
  • occorre interrogarsi circa gli strumenti a disposizione del Comune per individuare i destinatari delle comunicazioni: non si deve infatti dimenticare come l’intestazione catastale degli immobili, in speciale modo dei terreni, sia spesso inesatta essendo state frequentemente omesse le registrazioni di passaggi di proprietà o successioni ereditarie, rendendo in molti casi difficile, se non impossibile, la notifica al soggetto interessato;
  • occorre inoltre chiedersi quando esattamente sussiste l’obbligo di comunicazione; posto che la norma, come in precedenza affermato, non sembra prevedere l’obbligo di effettuare la comunicazione nel caso in cui venga meno la potenzialità edificatoria in relazione ad un determinato terreno, ci si chiede se al contrario vi sia l’obbligo di comunicazione da parte del Comune quando questo tale terreno:
  • permanendo edificabile, cambi la propria potenzialità edificatoria, passando da una zona con un determinato potenziale edificatorio ad un’altra con un diverso potenziale edificatorio;
  • rimanendo invariata la zona nella quale il terreno risulta essere collocato, vi sia una variazione di capacità edificatoria, o di altre caratteristiche urbanistiche, con riferimento alla zona (ad esempio viene innalzato l’indice di edificabilità legato alla zona).

In questi casi, stante il tenore letterale della disposizione che impone la comunicazione solo nel caso di attribuzione della caratteristica edificatoria ad un’area, non sembrerebbe fatto obbligo al Comune di notificare queste variazioni, la cui conoscenza appare invece di fondamentale importanza, al pari dell’intervenuta edificabilità, essendo atte a variare anche sensibilmente il valore venale (e quindi la base imponibile) dei lotti interessati.

  • infine ci si chiede come debba nel concreto avvenire tale comunicazione: la norma richiede che avvenga “a mezzo del servizio postale con modalità idonee a garantire l’effettiva conoscenza da parte del contribuente”, tenendo comunque in considerazione che l’unico mezzo in grado di assicurarne la corretta esecuzione non può essere altro che la notifica a mezzo di raccomandata (ovvero in alternativa tramite la PEC, quantomeno quando il destinatario sia impresa con indirizzo di posta elettronica certificata comunicato al Registro delle Imprese). In merito agli aspetti operativi, la circolare 3/DF/2012 ritiene che l’ente locale possa disciplinare autonomamente la procedura adottando lo schema più confacente alla propria organizzazione. Il tenore letterale della disposizione esclude inoltre la possibilità di effettuare una comunicazione generica a tutti i possessori di terreni ed aree edificabili, segnalando un’intervenuta variazione dello strumento urbanistico, richiedendo invece una specifica comunicazione ad ogni possessore di area edificabile circa l’intervenuta edificabilità in relazione a quel determinato lotto.

Le conseguenze della mancata notifica

Tema centrale della questione è evidentemente la conseguenza derivante da una mancata notifica al contribuente. In particolare, si era posto un interrogativo in merito alle ricadute sanzionatorie in capo all’Ente Impositore nel caso di omessa comunicazione della variazione dello strumento urbanistico (ma analogo problema si pone anche nel caso di comunicazione incompleta che non fornisca al contribuente tutti i dati necessari per l’esatta qualificazione dell’area). Sul punto è intervenuta la Cassazione con la criticabile sentenza 15558 del 2 luglio 2009: i giudici della Suprema Corte (con un passaggio veramente sintetico e senza proporre argomentazioni convincenti) osservano che:

  • non vi è una sanzione specifica stabilita nel caso di omessa comunicazione da parte del Comune
  • non viene pregiudicata la possibilità per il contribuente di difendersi.

Quindi, di fatto, la mancata notifica non produce alcun effetto.

Sul punto consta il chiarimento della circolare 3/DF/2012, che assume una posizione più ragionevole: l’omissione del Comune non muta la natura dell’area, ma esclude la sanzionabilità in capo al contribuente. In tale documento di prassi il Ministero ricorda che, in caso di mancata comunicazione dell’intervenuta edificabilità dell’area, si applica l’art. 10, comma 2, della legge n. 212 del 2000, il quale, a tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente, prevede che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”.

Questo sta a significare che se un contribuente non riceve la comunicazione della modifica della qualificazione edificatoria dell’area da parte del Comune, comunque detta area si considererà edificabile anche ai fini fiscali, quindi occorrerà pagare il tributo sulla base del valore venale. Qualora egli continuasse a pagare sulla base del valore dominicale quale terreno agricolo, rischierà di riceve un avviso di accertamento, ma detta (legittima) contestazione non potrà recare alcuna pretesa sanzionatoria.

Sul punto consta la recente sentenza 26169 del 16 ottobre 2019, in commento che, discostandosi dalla posizione ministeriale, conferma il precedente giurisprudenziale, tornando a stabilire che la mancata notifica non permette al contribuente di invocare la disapplicazione delle sanzioni.

Nell pronuncia richiamata si legge infatti:

“né la mancata comunicazione può riverberare effetti sull’applicazione di sanzioni e interessi in caso di mancato adempimento da parte del contribuente.”

Peraltro i giudici dimostrano di conoscere il pensiero ministeriale espresso nella richiamata circolare 3/DF/12, osservando comunque che

“la circolare dell’Agenzia delle Entrate interpretativa di una norma tributaria, anche ove contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere, non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici), per il giudice e per la stessa autorità che l’ha emanata, in quanto priva di efficacia normativa (ex plurimus: Cass. 6699/2014).”

Pertanto, a nulla rileva il fatto che la comunicazione non sia stata inviata da parte del Comune; quest’ultimo, quando verificherà la posizione del contribuente avrà diritto a recuperare l’imposta non versata, con applicazione di sanzioni e interessi di legge.