Il MEF include il pensionato nella non edificabilità delle aree

Il MEF include il pensionato nella non edificabilità delle aree

Per gli operatori del mondo agricolo iscritti all’apposita previdenza, ai fini IMU i terreni edificabili non sono oggetto di prelievo. Il MEF, con la Risoluzione 1/DF del 28 febbraio 2018 è intervenuto sul tema dei possessori che beneficiano di trattamenti pensionistici nel campo agricolo: discostandosi dalla posizione della Cassazione (relativa all’ICI), il Ministero ha concesso a tali soggetti il beneficio della “finzione di non edificabilità”, giustificando la propria posizione attraverso il confronto tra le diverse previsioni esistenti nei due ambiti impositivi.

 

La finzione di non edificabilità

Ai fini IMU la definizione di area fabbricabile viene mutuata dalla previgente disciplina ICI: l’art. 13 c. 2 primo periodo del DL 201/11 rinvia infatti al D.Lgs. 504/92 nel definire le fattispecie impositive.

In particolare, la definizione di terreni fabbricabili è contenuta nella lettera b) dell’art. 2 del D.Lgs. 504/92:

“per area fabbricabile si intende l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità. Sono considerati, tuttavia, non fabbricabili i terreni posseduti e condotti dai soggetti indicati nel comma 1 dell’articolo 9, sui quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all’allevamento di animali. Il comune, su richiesta del contribuente, attesta se un’area sita nel proprio territorio è fabbricabile in base ai criteri stabiliti dalla presente lettera;”

Ai fini IMU (e quindi anche ai fini TASI vista l’identica definizione delle fattispecie imponibili) l’art. 13 c. 2 del DL 201/11 richiama l’agevolazione di cui all’art. 2 del D. Lgs. n. 504/92 ed al contempo specifica i soggetti beneficiari della stessa.

Nella stessa definizione di area fabbricabile è infatti prevista una specifica deroga, in base alla quale non sono considerati fabbricabili i terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella previdenza agricola, sui quali persiste l’utilizzazione agricola.

Il passaggio normativo che interessa è contenuto al secondo periodo dell’art. 13 c. 2 del DL 201/11:

“L’imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili; restano ferme le definizioni di cui all’articolo 2 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. I soggetti richiamati dall’articolo 2, comma 1, lettera b), secondo periodo, del decreto legislativo n. 504 del 1992, sono individuati nei coltivatori diretti e negli imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni, iscritti nella previdenza agricola.”

Si tratta della cosiddetta “finzione di non edificabilità” delle aree: l’area è urbanisticamente edificabile (nel senso che non vi è alcuna compressione dei diritti edificatori previsti su tale terreno), ma ai fini del prelievo comunale si considera terreno agricolo, quindi tassabile sulla base del reddito dominicale a questo attribuito (rammentando che i terreni posseduti da tali soggetti, se direttamente condotti, dal 2016 sono del tutto esenti).

 

La figura del coltivatore diretto e dell’imprenditore agricolo professionale

In passato ai fini ICI era stabilità una definizione “previdenziale” di coltivatore diretto; ai sensi dell’art. 58 c. 2 D.Lgs. 446/97 era previsto che:

“Agli effetti dell’applicazione dell’ articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 , relativo alle modalità di applicazione dell’imposta ai terreni agricoli, si considerano coltivatori diretti od imprenditori agricoli a titolo principale le persone fisiche iscritte negli appositi elenchi comunali previsti dall’articolo 11 della legge 9 gennaio 1963, n. 9, e soggette al corrispondente obbligo dell’assicurazione per invalidità, vecchiaia e malattia; la cancellazione dai predetti elenchi ha effetto a decorrere dal primo gennaio dell’anno successivo.”

In altre parole era coltivatore diretto il soggetto che risultava iscritto alla specifica gestione previdenziale (cosiddetta EX SCAU).

L’art. 13 c. 2 del Dl 201/11 ai fini IMU individua i soggetti assegnatari dell’agevolazione “nei coltivatori diretti e negli imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni, iscritti nella previdenza agricola.”

Il presupposto dell’esonero per gli operatori agricoli

ICI – Art. 2 D.Lgs. 504/92 – art. 58 D.Lgs. 446/97

Coltivatori diretti e IAP : “persone fisiche iscritte negli appositi elenchi comunali previsti dall’articolo 11 della legge 9 gennaio 1963, n. 9, e soggette al corrispondente obbligo dell’assicurazione per invalidità, vecchiaia e malattia”

IMU – Art. 13 c. 2 DL 201/11

Coltivatori diretti e IAP :“di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni, iscritti nella previdenza agricola”

 

Per l’individuazione delle due figure (coltivatore diretto e imprenditore agricolo professionale), possiamo far riferimento al contenuto nella risoluzione in commento, pur trattandosi di aspetti già esaminati nella precedente Circolare 3/DF/2012.

  • Coltivatore diretto

Con riferimento al coltivatore diretto (CD), il codice civile all’art. 1647 lo individua nel soggetto che coltiva il fondo “col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia” e lo inquadra nella categoria dei piccoli imprenditori di cui all’art. 2083. Inoltre, dalle leggi speciali emergono diverse definizioni di carattere settoriale dalle quali possono evincersi altri elementi comuni ai fini di una nozione onnicomprensiva e, precisamente, il fatto che il soggetto si dedichi direttamente e abitualmente alla coltivazione del fondo, con lavoro proprio o della sua famiglia, e che la sua forza lavorativa non sia inferiore ad un terzo di quella complessiva richiesta dalla normale conduzione del fondo. A ulteriore conferma di quanto appena esposto deve aggiungersi anche il disposto dell’art. 2 della legge 9 gennaio 1963, n. 9 secondo il quale condizione per il diritto all’assicurazione di invalidità e vecchiaia per i coltivatori diretti, mezzadri e coloni e per quello alla assicurazione di malattia per i coltivatori diretti è che “l’effettiva prestazione di lavoro del nucleo familiare non sia inferiore ad un terzo di quella occorrente per le normali necessità delle coltivazioni del fondo e per l’allevamento ed il governo del bestiame… il requisito della abitualità nella diretta e manuale coltivazione dei fondi o nell’allevamento e nel governo del bestiame … si ritiene sussistente quando i soggetti indicati … si dedicano in modo esclusivo o almeno prevalente a tali attività. Per attività prevalente … deve intendersi quella che impegni il coltivatore diretto ed il mezzadro o colono per il maggior periodo di tempo nell’anno e che costituisca per essi la maggior fonte di reddito”.

  • Imprenditore agricolo professionale

In relazione alla figura dell’imprenditore agricolo professionale (IAP), si ricorda che, l’art. 1, comma 1, del D. Lgs. n. 99 del 2004, richiamato espressamente dall’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, individua lo IAP in colui che dedica alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricava dalle attività medesime almeno il 50% del reddito globale da lavoro. Il medesimo comma 1 precisa, inoltre, che dal reddito globale di lavoro sono escluse le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le indennità e le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche, ovvero in associazioni e altri enti operanti nel settore agricolo.

 

La situazione del pensionato

Il MEF, nella risoluzione in commento, evidenzia due aspetti:

  • innanzitutto che non viene richiesto dal Legislatore che tali soggetti traggano dal lavoro della terra la loro esclusiva fonte di reddito.
  • Inoltre la legge prevede l’obbligo per coloro che sono qualificati come CD o IAP di iscriversi nella gestione previdenziale dei coltivatori diretti, dei coloni e dei mezzadri, purché svolgano tale attività con abitualità e prevalenza.

Proprio su questo secondo punto viene posta l’attenzione.

La valutazione dell’abitualità e prevalenza, i cui criteri sono definiti dal citato art. 2 della legge n. 9 del 1963, va effettuata rispetto a un’altra attività lavorativa. L’obbligo di iscrizione non viene, quindi, meno a causa della percezione di un trattamento pensionistico. A conferma di ciò, la normativa previdenziale stabilisce che i lavoratori che versano i contributi successivamente alla data di decorrenza della pensione possono percepire un supplemento della stessa (cfr. art. 7 della legge n. 9 del 1963 e art. 9 della legge 2 agosto 1990, n. 233).

Il MEF esamina in particolare la figura dello IAP, evidenziando come l’INPS non preveda la cancellazione dall’obbligo di contribuzione dei soggetti che, seppur beneficiari di trattamenti pensionistici, continuino ad esercitare l’attività.

Nel corso del 2017 la Cassazione è intervenuta sul tema dell’agricoltore che continua la propria attività pur avendo acquisito il diritto alla pensione per sopraggiunti limiti di età (sentenza 13745 del 31 maggio 2017), stabilendo l’imponibilità del terreno ai fini ICI anche nel caso in cui il pensionato decida di continuare a svolgere l’attività successivamente al pensionamento:

“Il maturare del trattamento pensionistico esclude che il soggetto che ha fruito dell’agevolazione fino a quel momento possa essere ancora considerato coltivatore diretto, ostando lo status di pensionato al riconoscimento dell’agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che la pensione si riferisca o meno all’attività lavorativa in agricoltura ed essendo irrilevante che il soggetto sia ancora iscritto negli elenchi e continui a versare i contributi volontari in costanza di trattamento pensionistico.”

Il passaggio successivo che occorre compiere è invece quello di interrogarsi se tale posizione espressa per il precedente tributo comunale possa oggi esplicare pieni effetti anche ai fini IMU (e quindi TASI).

La questione è tutt’altro che scontata visto che i parametri per applicare l’agevolazione sono, come detto, mutati. In particolare, come affermato dalla circolare 3/DF/12, l’agevolazione si applica a CD e IAP iscritti nell’apposita previdenza. Nella definizione di IAP, per la verifica della prevalenza del reddito, ai sensi dell’art. 1 c. 1 D.Lgs. 99/04, sono escluse le pensioni di qualsiasi genere. Pertanto, ai fini della verifica reddituale, la pensione non ha effetti.

Va comunque osservato come una constatazione proposta nella sentenza 13745/17 pare ancora attuale anche nel contesto IMU:

“la ratio della disposizione agevolativa è quella di incentivare la coltivazione della terra e di alleggerire del carico tributario quei soggetti che ritraggono dal lavoro della terra la loro esclusiva fonte di reddito…”

Quindi, indipendentemente dalla formulazione normativa, la ratio dell’agevolazione parrebbe ancora la medesima. A parere di chi scrive, la diversa formulazione normativa ha lo scopo di ricomprendere nell’agevolazione le società di cui al D.Lgs. 99/04, soggetti che in precedenza, sulla base della lettera della norma (l’art. 58 del D.Lgs. 446/97), erano esclusi.

D’altro canto, lo stesso art. 1 del D.Lgs. 99/04 individua quale IAP il soggetto che dedica alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo. Occorre chiedersi se l’intervenuto pensionamento permette comunque di affermare che viene dedicata all’attività agricola la maggior parte del tempo.

Proprio su questo punto consta la posizione del MEF.

Secondo il Dipartimento delle Finanze emerge come la disciplina che regola l’IMU contempli espressamente l’ipotesi in cui il CD e lo IAP pensionati continuino a svolgere la loro attività in agricoltura, dal momento che è possibile essere iscritti nella previdenza agricola anche nel caso in cui il soggetto sia già pensionato e continui a svolgere effettivamente l’attività agricola.

Il Ministero, inoltre, si smarca dalla posizione espressa dalla Cassazione, affermando come “non può pervenirsi a diversa conclusione sulla base degli elementi desumibili dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale (sentenze n. 336 del 2003 e n. 87 del 2005) e della Corte di Cassazione (sentenze n. 12565 del 2010 e n. 13745 del 2017) dal momento che tali pronunce riguardano esclusivamente l’ICI, tributo diverso dall’IMU.”

L’art. 8, c. 1 del D.Lgs. 23/11, introducendo l’IMU, ha sostituito l’ICI introducendo proprio nel settore agricolo significative modifiche, considerato che nella disciplina dell’IMU non è stata più riprodotta la disposizione recata dall’art. 58 del D.Lgs. 446/97, la quale si riferiva al CD e alle persone fisiche qualificabili come imprenditori agricoli a titolo principale (IATP) – figura professionale quest’ultima sostituita da quella dello IAP, di cui all’art. 1 del D. Lgs. n. 99 del 04, a cui fa rinvio il nuovo regime IMU e che non ricomprende solo le persone fisiche – e prevedeva l’iscrizione negli appositi elenchi comunali, ormai soppressi.

Pertanto, secondo il MEF, si deve concludere che “ai fini IMU sono esenti tutti i terreni agricoli, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all’art. 1 del D. Lgs. n. 99 del 2004, iscritti nella previdenza agricola, anche se già pensionati, indipendentemente dall’ubicazione dei terreni stessi, ai sensi dell’art. 1, comma 13 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 e sono considerati non fabbricabili i terreni posseduti e condotti dagli stessi soggetti, sui quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura e all’allevamento di animali, in virtù dell’art. 13, comma 2, del D. L. n. 201 del 2011.”

A parere di chi scrive, come detto, il riferimento che la disciplina IMU pone al D.Lgs. L. 99/04 è finalizzato ad includere nell’agevolazione i soggetti costituiti in ambito societario; in ambito ICI la Cassazione si è più volte espressa escludendo dall’agevolazione i terreni posseduti da società (posto che l’art. 58 c. 2 del D.Lgs. 446/97 faceva esplicito riferimento alle “persone fisiche”), ma questa limitazione certamente dal 2012 non è più operante, posto che l’art. 1 c. 3 della L. 99/04 espressamente ricomprende le società.

Non pare invece che il mutato riferimento normativo abbia modificato il trattamento per i soggetti che fruiscono del trattamento pensionistico agricolo.

Il MEF in tema di agevolazioni IMU per il mondo agricolo dimentica (e non è la prima volta), il principio di tassatività delle fattispecie di esenzione, principio cardine dell’ordinamento tributario più volte ribadito dalla Cassazione in ogni ambito impositivo. Poiché le imposte servono per coprire le spese pubbliche, significa che se un soggetto fruisce di un’esenzione, qualcun altro paga anche per lui. Tale principio è tanto più vero quando l’ente impositore è ridotto come un Comune.

Senza dimenticare che tale lettura presta il fianco alle più basse manovre elusive: per quale motivo, una volta pensionato, l’agricoltore dovrebbe cessare l’attività per poi dover pagare IMU sui terreni edificabili?

 

Pensionati che hanno cessato l’attività

La recente pronuncia del MEF non pare al contrario mettere in discussione la situazione dell’imprenditore agricolo che, dopo il pensionamento, cessa l’attività.

Con riferimento all’ICI nel caso descritto si era già tempo addietro espressa la Cassazione con le sentenze 12565/10 e 9601/12, affermando:

“in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), il trattamento agevolato previsto dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 9, per i terreni agricoli posseduti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli a titolo principale, spetta solo a quanti traggono dal lavoro agricolo la loro esclusiva fonte di reddito e non va, quindi, riconosciuto, a chi sia titolare di pensione, avendo ottenuto la cancellazione dall’elenco dei coltivatori diretti”

Il MEF difende la posizione dello IAP che continua a svolgere l’attività e, in conseguenza di ciò, rimane iscritto all’apposita previdenza. Pertanto, la cancellazione previdenziale a seguito di intervenuto pensionamento, fa venir meno ogni diritto a fruire dell’esenzione.